关于研发费用需要掌握的会计和税务知识要点
随着我国产业结构的不断调整，企业不断地加大研发费用的投入，以增强技术创新能力，但是在实际操作中，对研发活动的理解不一致，使得研发费用的确认较相关文件的定义和判断存在一定差异，在财务核算、税务管理以及IPO申报过程中，外部监管均高度关注，我们从业人员有必要深入厘清和掌握其要点。
一、关于研发费用的概念及核算范围
《企业财务通则》第三十八条规定：“企业技术研发和科技成果转化项目所需经费，可以通过建立研发准备金筹措，据实列入相关资产成本或者当期费用。符合国家规定条件的企业集团，可以集中使用研发费用，用于企业主导产品和核心技术的自主研发。”但是该规定并没有明确研发费用的具体构成。
财政部《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企[2007]194号）作为《企业财务通则》的配套规范，提出研发费用是指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用，包括：
1、研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；
2、企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用；
3、用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用；
4、用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；
5、用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，设备调整及检验费，样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等；
6、研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用；
7、通过外包、合作研发等方式，委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用；
8、与研发活动直接相关的其他费用，包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。
《意见》同时要求企业应当明确研发费用的开支范围和标准，严格审批程序，并按照研发项目或者承担研发任务的单位，设立台账归集研发费用。
会计口径的研发费用，其主要目的是准确核算研发活动支出，而企业研发活动是企业根据自身生产经营情况自行判断的，除该项活动应属于研发活动外，并无过多限制条件。
二、关于高新认定及加计扣除相关口径规定
高新技术企业认定口径：由《科技部财政部国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》（国科发火〔2016〕195号）规范，其主要目的是判断企业研发投入强度、科技实力是否达到高新技术企业标准，因此对人员费用、其他费用等方面有一定的限制。具体包括以下几个方面及关注要素：
1、人员人工费用，关注通过企业申报的研究开发人员名单是否符合《高新技术企业认定管理工作指引》规定的“科技人员”，对于企业兼职或临时聘用人员，应通过企业的考勤记录，确认其是否累计在企业工作183天以上；
2、直接投入费用，关注“直接投入”的归集范围是否准确，是否将研究开发活动以外发生的采购费用、水电费、租赁费等列入直接投入，归集的金额与项目预算是否相符；
3、折旧费用与长期待摊费用，关注其列入归集范围的仪器和设备或研究开发项目在用建筑物，是否属于为执行研究开发活动而购置或使用的，对于研究开发项目和非研究开发项目以及不用研发项目共用的资产，其折旧或摊销的分配方法是否合理，且前后各期是否保持一致；
4、无形资产摊销费用，关注企业申报的《企业研究开发费用结构归集》表中“无形资产摊销”的归集范围是否准确，无形资产摊销的政策是否正确，且前后各期是否保持一致；
5、设计费用，关注归集的设计费用与项目预算是否相符，对于差距过大的，应说明原因；
6、装备调试费用与试验费用，注意为大规模批量化和商业化生产所进行的常规性工装准备和工业工程发生的费用不能计入归集范围；
7、委托外部研究开发费用，关注其项目最终产权归属，即委托方应全部或部分拥有产权，对于知识产权最后全部属于受托方的，不得计入该项归集范围，委托外部研究开发的投入额是否按80%计入研究开发费用总额；
8、其他费用，主要包括技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费；研发成果的检索、论证、评审、鉴定、验收费用；知识产权的申请费、注册费、代理费；会议费、差旅费、通讯费等，关注列报的其他费用是否超过研究开发费用总额的20%（另有规定的除外）。
加计扣除税收规定口径，由财税〔2015〕119号文件和97号公告、40号公告规范，其主要目的是细化哪些研发费用可以享受加计扣除政策，引导企业加大核心研发投入，因此政策口径最小。可加计范围针对企业核心研发投入，主要包括研发直接投入和相关性较高的费用，对其他费用有一定的比例限制。应关注的是，允许扣除的研发费用范围采取的是正列举方式，即政策规定中没有列举的加计扣除项目，不可以享受加计扣除优惠。根据该文件规定，研发活动，是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。下列活动是不属于研发活动的：企业产品（服务）的常规性升级；对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等；企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动；对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变；市场调查研究、效率调查或管理研究；作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护；社会科学、艺术或人文学方面的研究。
加计扣除税范围及与会计核算差异为：
1、人员费用，会计上将研发管理人员的支出计入研发费中，而加计扣除的研发费是研究人员、技术人员和辅助技工及外聘技术人员的支出；
2、直接投入费用，研发使用的不动产租赁费、维修维护费，在会计上计入研发支出，税收上该部分支出不可以加计扣除；
3、折旧费用，研发用房屋的折旧费会计上计入研发支出，税收上该部分不可以加计扣除；
4、其他相关费用，会计核算中办公费、外事费、研发人员培训费、培养费计入研发支出，而税收上可加计扣除的研发支出只是列举的内容，不包括会计账簿记载的研发活动中发生的办公费、外事费、研发人员培训费、培养费；
5、委托研发支出，企业发生的委托研发支出，实际发生额的80%可以计算加计扣除，委托境外研发发生的研发支出不可以加计扣除；
6、其他，新产品设计、新工艺规程制定、新药研制的临床试验、勘探开发技术的现场试验过程中发生的与开展该项活动有关的各类费用在税收上加以享受加计扣除。
三、研发费用的资本化
《企业会计准则第6号———无形资产》规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查；开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，已完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
根据准则上述要求，需要公司明确区分研发支出的划分阶段，即研究阶段发生的支出，费用化处理，开发阶段发生的支出，符合资本化条件的部分，资本化处理。通常我们理解研究阶段为探索性，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性；开发阶段为已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。如公司研发一种新药，公司会计政策明确指出，前期调研、研究、Ⅰ、Ⅱ期临床试验为研究阶段；Ⅲ期临床试验开始，为开发阶段。
开发阶段和研究阶段的判断和处理，主要考虑以下两个方面：
1、对研究项目的专业理解，如新药研发，是一项投资较大、周期较长、风险较高、回报也较大的企业工作，一般分为五个阶段：制定研究计划和制备新化合物阶段、药物临床前研究阶段、药物临床研究阶段、药品的申报与审批阶段和新药监测阶段。了解整体研发流程后，需要进一步判断，项目在哪个时点，具备研发成果的基本条件；
2、企业会计政策的一贯性，由于研究和开发阶段区分存在一定主观性，为防止企业随意变更估计，对于相同或类似研发项目，需采取一致的会计处理。
公司区分开发阶段后归集的开发支出需要满足相应条件才能转入无形资产，即：
1、符合资产确认的条件（经济利益流入、支出能可靠计量）；
2、由于开发支出的特殊性，是否能结转为无形资产，还需要用其他条件加以约束，客观条件为研究开发成功具有可行性；主观条件为企业有意图、有能力完成该项研究。如果开发中途，企业经营资金短缺，无法继续开发或者开企业改变主营方向，不打算再继续投入开发再或者项目受到监管限制，不能继续开发，均不能转入无形资产。
四、研发样品销售的会计处理
根据财政部于2021年12月31日印发的《企业会计准则解释第15号》（财会〔2021〕35号）规定：“企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，应当按照《企业会计准则第14号－收入》《企业会计准则第1号-存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出，试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号—存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。”
根据上述文件对于研发活动相关材料、薪酬支出等首先通过研发费用进行归集核算，在获取销售订单的时点，将研发样机已发生的研发费用结转计入存货科目，在对外销售并确认收入时，将研发样机在具体销售时所形成的收入和对应的成本分别进行会计处理，并计入当期损益，但是该文件未明确如何核算研发样机成本，该成本核算又是目前实务中存在的难题。
实务中各公司公开披露的研发样机成本归集方法有：可用于对外销售，按照研发领用物料金额核算研发样机成本；研发试制产品的成本难以通过常规的成本归集和分配方法进行直接计量，公司以相关产品的可变现净值作为其初始确认金额；研发活动分为开发阶段、验证阶段，公司预计样机最终很可能最终实现销售，验证阶段生产样机所发生的料工费计入存货成本；根据客户需求将客户项目分为研发订单和生产订单。对于研发订单，公司分为研发设计阶段和生产阶段，研发设计阶段其支出规模与交付产品数量无关，具有较强的研发属性，该阶段的支出确认为研发费用。生产阶段的主要活动为组装、焊接等，其支出规模与交付数量有关，将生产部门发生的支出确认为生产成本，期末在存货科目核算，待实现销售时结转销售成本；在样机销售意向达成后，将之后发生的相关的样机生产成本计入存货计量，并于销售实现时结转营业成本，针对没有销售订单／意向的样机的研发支出计入研发费用；样机通过测试前所发生的研发费用不符合资本化的条件，在发生时计入当期研发费用：公司将通过测试的样机与其他产品一并作为存货管理核算，并在其对外销售时确认销售收入，并按照期末加权金额结转产品销售成本。
《企业会计准则解释第15号》规定：“附注中单独披露确定试运行销售相关成本时采用的重要会计估计”，研发样机可能实现销售也可能无法实现销售。研发样机作为公司研发过程中的产物，研发投入按照项目归集，样机在研发过程中可能不断改进，形成的样机难以准确分配料工费，无法按照产品单独归集和核算样机成本，因此需要公司根据其研发管理特点制定研发样机成本归集核算办法。
本文作者：徐伟东
信永中和审计（消费品工业产品）合伙人，会计师事务所从业22年，负责过中央企业年审专项审计、上市公司年报审计和重大资产重组审计以及IPO申报审计等。